METODY SZACOWANIA PODSTAWY OPODATKOWANIA
Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania pojawia się, gdy ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania nie jest możliwe. Unormowania dotyczące instytucji szacowania podstawy opodatkowania znajdują się w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749) dalej jako O.p. w art. 23. Szacowanie obrotu należy postrzegać jako ostateczność.
Organ podatkowy określa podstawę
opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
Wskazać należy, iż samo zakwestionowanie
wadliwości, czy też rzetelności ksiąg nie powinno przesądzać o zastosowaniu
oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z orzecznictwem sądów
administracyjnych np. z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12
września 2013 r., II FSK 2544/2011 nierzetelność księgi podatkowej zawsze
pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy,
gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy
nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest
dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z § 2 art. 23 O.p. organ
podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,
jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w
toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2013 r. II FSK
2730/2011 stwierdzono, iż brak ksiąg podatkowych rodzi obowiązek szacowania
podstawy opodatkowania tylko w sytuacji braku innych danych niezbędnych do jej
określenia. Natomiast istnienie ksiąg podatkowych, o ile dane z nich wynikające
nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji
podatkowej) skutkuje odstąpieniem od oszacowania wówczas, gdy dane te
uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie
podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).
W pierwszej kolejności zatem, ażeby organ kontroli podatkowej mógł przystąpić do szacowania podstawy opodatkowania, winien stwierdzić i precyzyjnie ustalić jakich uchybień przy prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych dopuścił się podatnik, sporządzić protokół z badania ksiąg i wskazać na nieprawidłowości. Następnie organ ocenia przydatność danych wynikających z ksiąg podatkowych oraz wykazuje, że brak jest innych danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania
Metody, którymi ma posługiwać się organ podatkowy, wylicza szczegółowo art. 23 § 3 O.p.
Metoda porównawcza: wewnętrzna i zewnętrzna
Metoda porównawcza wewnętrza - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;Metoda porównawcza zewnętrzna - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;
Stosowanie tej metody organ opiera na domniemaniu, że obroty porównywanych przedsiębiorstw są analogiczne, zatem znajomość jednego pozwala określić wysokość obrotów drugiego przedsiębiorstwa. Organ celem zastosowania wskazanej metody musi dokonać wyboru przedsiębiorstwa porównywalnego z tym, u którego organ szacuje podstawę opodatkowania. Wskazać należy, iż powinny to być przedsiębiorstwa tej samej branży i prowadzące działalność w tych samych warunkachZgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Bk 471/2010 z treści zapisu art. 23 § 3 pkt 2 o.p. należy wnosić, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność - nie w takich samych warunkach, lecz prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Nie ma zatem, ustanowionego przez normodawcę wymogu prowadzenia działalności w takich samych warunkach. Gdyby taki zapis pojawił się w o.p. lub innych aktach prawnych, byłby w praktyce martwy, gdyż trudno sobie wyobrazić znalezienie nawet dwóch przedsiębiorstw prowadzących działalność w takich samych warunkach.
Aby zastosowanie metody porównawczej
zewnętrznej było możliwe i jednocześnie miało sens, niezbędne jest dysponowanie
przez organ materiałem porównawczym pochodzącym od minimum dwóch podmiotów
prowadzących działalność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17
maja 2012 r., II FSK 2233/2010).
polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu.
Metoda
produkcyjna
polegająca na ustaleniu zdolności
produkcyjnej przedsiębiorstwa;
Metoda ta opiera się na ustaleniu obrotu
w oparciu o ustalenie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa na podstawie
czynnych w przedsiębiorstwie urządzeń produkcyjnych, cen jednostkowych
pobieranych za sprzedawane wyroby, liczby pracowników.
Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Białymstoku z dnia 19 października 2010 r., I SA/Bk 459/2010 metody
produkcyjne opiera się na ocenie zdolności wytwórczej czynników produkcji w
przedsiębiorstwie podatnika.
Metoda
kosztowa
polegająca na ustaleniu wysokości obrotu
na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z
uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie.
Metoda
udziału dochodu w obrocie
polegająca na
ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania
określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych
usług) w całym obrocie. Organ wnioskuje o globalnej kwocie obrotu, na podstawie
znanej wysokości dochodu ze sprzedaży określonych towarów lub wykonania usług,
z uwzględnieniem znacznego wskaźnika tej sprzedaży w całym obrocie.
Organy podatkowe mają obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinny zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania.
Organ podatkowy zgodnie z dyspozycją art. 23 § 5 O.p. obowiązany jest do uzasadnienia wyboru metody oszacowania. Brak uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie przepisu art. 24 § 4 O.p., jak również naruszenie przepisów postępowania tj. art. 124 i 210 § 4 O.p